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Die Geschwindigkeit mit der sich die digitale Welt in den letzten 25 Jahren entwickelt hat, ist sehr beeindruckend. Nur am Rande: Meine persönliche digitale Entwicklung ist dazu parallel erfolgt. Im Jahre 1996 war ich mit dem Studium fertig und seitdem besitze ich ein Handy. Amazon Kunde und online-shopper bin ich seit Anfang der 2000er; und schließlich haben im Jahr 2020 Zoom und Webex Meetings meinen Alltag bestimmt.
Ebenfalls seit 1996 beschäftige ich mich mit dem nationalen und internationalen Steuerrecht. Ende der Neunziger ging es dabei noch eher um die CFC-Rules, DBAs und Transfer Pricing Rules. Seit nunmehr 6 Jahren, seit die OECD am 5. Oktober 2015 die BEPS Action Points veröffentlichte, geht es um die Einführung einer Digitalsteuer bzw. um die Besteuerung der digitalen Wirtschaft.
Ein guter Zeitpunkt um sich zu fragen: Wo stehen wir heute, wo kommen wir her und wo geht die Reise hin?
Und ganz zum Schluss: Brauchen wir das alles wirklich?
Was bisher geschah…
Um es kurz zu machen: die Idee einer Digitalsteuer bzw. der Ansatz die digitale Wirtschaft zu besteuern, entstand bereits Ende der 90ziger Jahre, als Frankreich und Deutschland anregten, globale CFC-Rules einzuführen. Die Vorstellungen der einzelnen Länder konkretisierten sich aber erst im Rahmen des OECD BEPS-Projekts im Jahr 2015 und mündeten bisher am 12. Oktober 2020 in den Bericht der OECD zu dem sogenannten Blueprint zu Pillar One und Two.
Pillar lässt sich dabei am besten mit Pfeiler übersetzen. Es geht also darum „Pfeiler einzurammen“ bzw. festzulegen, die zu einer gerechteren globalen Besteuerung und zur Schließung von Steuerschlupflöchern führen.
Es werden zwei Pfeiler – Pillar One und Pillar Two – diskutiert, die für die Besteuerung der digitalen Wirtschaft von Bedeutung sind:
Pillar 1 beschäftigt sich mit neuen Regeln zur Verteilung der Gewinne von Digitalunternehmen. Die Idee ist, einen größeren Anteil der Gewinne der Digitalunternehmen den Markt- bzw. Nutzerstaaten zuzuweisen und eine eigenständige Anknüpfungsregel (einen sogenannten Nexus) zu schaffen. Dieser Nexus soll ohne Bezug auf eine physische Präsenz geschaffen werden. Dies würde grundlegende Änderungen der traditionellen Begriffe der Betriebsstätte und des Fremdvergleichsgrundsatzes (arm´s length) mit sich bringen.
Pillar 2 hingegen beinhaltet neue Regelungen zur Mindestbesteuerung großer, international tätiger Konzerne. Es sollen dadurch Steuerschlupflöcher geschlossen und ein Mindeststeueraufkommen sichergestellt werden.
Wo stehen wir und wie sind wir hierhin gekommen?
Die großen international-agierenden Digitalkonzerne, Google, Apple, Facebook und Amazon werden mittlerweile kurz GAFA-Konzerne genannt. Sie schaffen es, ihre Steuerquote und ihre absoluten Steuerzahlungen auf ein sehr niedriges Niveau zu drücken. Dabei nutzen sie die zur Verfügung stehenden Mittel der Verrechnungspreissysteme aber auch die Regelungen unterschiedlicher lokaler Steuersysteme sowie das internationale Steuergefälle aus.
Diese erzielten Steuervorteile führen zu Ungerechtigkeiten in der Besteuerung und spiegeln in den Steuerzahlungen dieser Konzerne nicht das so viel gerühmte Leistungsfähigkeitsprinzip wieder. Die immense „Leistung“ und damit auch der Gewinn, den diese Konzerne erbringen, wird weltweit nur ungenügend besteuert.
Dies liegt zum einen an den unterschiedlichen lokalen Steuergesetzgebungen, zum andern daran, dass die veralteten Anknüpfungspunkte der Besteuerung im Zeitalter der Digitalisierung nicht mehr greifen. Der Betriebsstätten-Begriff scheint überholt zu sein und eine Mindestbesteuerung ist für viele Staaten eine gute Idee zur Sicherung des Steueraufkommens.
Was schlägt der aktuelle Blueprint der OECD zu Pillar One und Two vor?
Die Schlüsselelemente von Pillar One lassen sich in folgenden Kernkomponenten zusammenfassen:
- Amount A: Hier geht es um ein neues Besteuerungsrecht für die verschiedenen Länder ohne die Notwendigkeit einer physischen Präsenz im jeweiligen Staat. Ein Teil des Residualgewinns eines multinationalen Unternehmens wird dabei umverteilt.
- Amount B: Es soll eine feste Rendite für bestimmte grundlegende Marketing- und Vertriebsaktivitäten festgelegt werden, die physisch in einem Land stattfinden.
Die Anwendung von Amount A ist auf große Konzerne mit Umsätzen von mehr als EUR 750 Mio. (analog dem Country-by-Country-Reporting) beschränkt.
Die Festlegung des Nexus, des Anknüpfungspunktes der Besteuerung, für Amount A ist dabei die größte zu bewältigenden Aufgaben.
Die Ziele von Amount B sind die Vereinfachung der Anwendung von Verrechnungspreisregeln und die Verringerung von Compliance-Kosten, bei gleichzeitiger Erhöhung der Steuersicherheit und Verringerung von Auseinandersetzungen zwischen Steuerzahlern und Steuerprüfern.
Die in Pillar Two vorgeschlagene Mindestbesteuerung soll wie folgt erreicht werden:
- Die GloBE-Regelungen zielen darauf ab, niedrigbesteuerte Tochtergesellschaften oder Betriebsstätten zumindest mit einem vorgegebenen Mindeststeuersatz zu besteuern. Zentraler Mechanismus ist die income inclusion rule (IIR), die zur Besteuerung der Einkünfte auf Ebene der Top-Muttergesellschaft führt, sofern der effektive Steuersatz der Tochter unter dem Mindeststeuersatz liegt. Eine switch-over rule (SOR) soll die IIR für steuerbefreite Betriebsstätteneinkünfte auf Ebene der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) ergänzen. Greift die IIR für eine niedrigbesteuerte Konzerngesellschaft nicht, soll subsidiär die undertaxed payments rule (UTPR) zur Anwendung gelangen.
- Mit der subject to tax rule (STTR) ist eine weitere abkommensrechtliche Regelung vorgesehen, die es dem Quellenstaat gestattet, eine konzerninterne Zahlung bis zum Mindeststeuersatz zu besteuern, wenn der andere Vertragsstaat sein primäres Besteuerungsrecht nicht oder nicht ausreichend wahrnimmt.
Entscheidend bei der GloBE-Regelung ist die Ermittlung des effektiven Steuersatzes (ETR) auf Basis des konsolidierten Abschlusses der obersten Muttergesellschaft nach IFRS oder anderen vergleichbaren Rechnungslegungsstandards. Die ETR wird sodann länderweise berechnet. Für jede Gesellschaft oder Betriebsstätte muss daher auf Grundlage des konsolidierten Abschlusses der Gewinn/Verlust vor Steuern ermittelt und nach gewissen Vorgaben angepasst werden (GloBE-Bemessungsgrundlage).
Liegt die ETR eines Landes unter dem vorgegebenen Mindeststeuersatz, muss eine zusätzliche Steuer bis zum Mindeststeuersatz erhoben werden (top-up tax). Informationen über die Höhe des Mindeststeuersatzes finden sich im Blueprint nicht. In Beispielen wird ein Satz von 10% bis 12,5% herangezogen.
Wohin gehen wir?
Im Rahmen des 'OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS' arbeiten heute mehr als 135 Länder zusammen, um globale Steuervermeidungen zu beenden.
Die OECD selbst sieht die vorgeschlagenen Maßnahmen als alternativlos, um unkoordinierten, einzelstaatlichen Lösungen gegenzusteuern. Der Vorschlag zu Pillar Two ist in dieser Hinsicht richtungsweisend und von einem allgemeinen Willen zur Umsetzung getragen.
Die Mitglieder des Inclusive Framework (IF) haben sich darauf geeinigt, die Arbeit an Pillar One und Pillar Two fortzusetzen, um bis Mitte 2021 eine politische Einigung zu erzielen und technische Fragen zu lösen sowie Gesetzesentwürfe, Richtlinien und internationale Regeln zu entwickeln, die für die Umsetzung erforderlich sind. Vom 12. Oktober 2020 bis 14. Dezember 2020 fand zudem eine öffentliche Konsultation statt, bei der die Beiträge der Interessensgruppen eingeholt wurden. Am 14. und 15. Januar 2021 fand dazu eine virtuelle Anhörung statt. Einvernehmen besteht darüber die Arbeit an beiden Pfeilern voranzutreiben und zu einer konsensbasierten Lösung zu gelangen.
Brauchen wir das alles?
Einer der Hauptkritikpunkte ist derzeit die Umsatzschwelle von EUR 750 Mio.. Es wird kritisiert, dass nur eine kleine Anzahl von Unternehmen unter diese Vorschriften fällt. Will man wirklich nur die GAFA-Konzerne treffen oder ist das einfach der Ansatz der OECD (wie auch schon beim country-by –country reporting)?
Eventuell schafft man dadurch jedoch ein paralleles Universum für die multinationalen Konzerne. Dieses brauchen wir mit Sicherheit nicht, sondern ein System, das für viele Unternehmen und für viele Länder gilt und in der Praxis handhabbar ist.
Es geht letztendlich um Steuern, globale Abstimmung und Verwaltung. Die Wirtschaft darf dabei nicht der Benachteiligte sein und es dürfen multinationalen Konzernen nicht noch mehr administrative Bürden aufgeladen werden.
Man muss sich – auch in der aktuellen Diskussion von Pillar One und Pillar Two – die Frage stellen, ob es sich hier um einen Selbstzweck auf wissenschaftlichen Niveau handelt, denn es bietet sich an, sich hier in theoretischen Diskussionen und Konstrukten zu verlieren, oder ob man die praktische Handhabung auch noch im Blick hat und dafür vielleicht nur eine Kompromisslösung in Kauf nimmt.
Auch hier sollte man das Pareto-Prinzip beachten: Bei jedem Projekt kann man 80% der Ergebnisse mit 20% des Gesamtaufwandes erzielen. Die verbleibenden 20% der Ergebnisse erfordern mit 80% des Gesamtaufwandes die meist quantitative Arbeit. Was das angeht, muss man bei dem Blueprint zu Pillar One und Two aufpassen, dass man sich nicht verzettelt – zeitlich und inhaltlich.
Denn eins ist dringend notwendig: Die Besteuerung muss sich dem digitalen Wandel der Wirtschaft anpassen.
