Besteuerung der digitalen Wirtschaft - Update zu Pillar One und Pillar Two auf Basis der Einigung aus Juli 2021

Besteuerung der digitalen Wirtschaft – Update zu Pillar One und Two auf Basis der Einigung im Juli 2021

von Yvonne Panknin, Steuerberaterin, Düsseldorf, Partnerin FRANKUS / WP StB Ra PartGmbB

In meinem Blogbeitrag vom 27.1.2021 habe ich mich bereits mit der „Besteuerung der digitalen Wirtschaft und Pillar One und Two des OECD Blueprint" beschäftigt und die Frage gestellt:

• Wo stehen wir heute bei der Besteuerung der digitalen Wirtschaft, und brauchen wir das alles wirklich?

Und seit Juli 2021 ist noch eine Frage hinzugekommen:

• Ist die jüngste Einigung wirklich zu begrüßen oder überlastet man die Unternehmen und steuert in eine falsche wirtschaftspolitische Richtung?

Aber zuerst….

Was ist seit Januar 2021 passiert?

Am 1. Juli 2021 wurde eine Einigung auf Arbeitsebene zwischen 130 Staaten erzielt. Um genau zu sein, einigten sich von 139 Staaten, die am Inclusive Framework on BEPS (IF) teilnehmen, 130 Staaten auf ein Rahmenkonzept zur Neuordnung der internationalen Besteuerung der digitalen Wirtschaft.

In der Presse wurde es im Juli 2021 zum Teil so dargestellt, als gehe es hier nur um die Einführung einer globalen Mindestbesteuerung (so selbst das BMF am 10.7.2021 auf seiner Seite „Fragen und Antworten zur globalen Mindestbesteuerung“ https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/FAQ/faq-globale-mindestbesteuerung.html).

Man bemerkte jedoch schnell, dass beide Säulen – Pillar 1 und Pillar 2 – in den Vorschlag einbezogen wurden. Die OECD-Einigung bezieht sich somit sowohl auf eine gerechtere Verteilung der Besteuerungsrechte zwischen den Staaten (Pillar One) und die Einführung einer globalen Mindestbesteuerung mit einem Mindeststeuersatz von mindestens 15 % (Pillar Two).

Die OECD-Pressemitteilung vom 1. Juli 2021 macht dies ebenfalls deutlich (vgl.) Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising From the Digitalisation of the Economy – 1 July 2021 (oecd.org) Recht kurz wird hier der gemeinsame Ansatz zu Pillar One und Pillar Two skizziert. Des Weiteren wurde vereinbart, dass Details der Umsetzung noch ausgearbeitet werden müssen, so dass ein konkreter Plan für Oktober 2021 angekündigt wurde. Die Finanzminister werden sich sodann in Washington treffen und – hoffentlich – einen Entwurf zu wesentlichen technischen Details besprechen. Die neuen Regelungen könnten dann erstmals ab 2023 zur Anwendung kommen. Dies kann – zum heutigen Stand – als durchaus als ehrgeizig betrachtet werden und auch die größten Optimisten dürften hier bereits misstrauisch werden.

Reaktionen auf die OECD Einigung

Das BMF sieht in der OECD Einigung vom 1.7.2021 „eine echte Revolution im internationalen Steuerrecht“ (s. Informationen des BMF vom 01.07.2021).

Die EU-Kommission hat am 12.07.2021 in einer Pressemitteilung die erzielte Einigung der G20 auf einen weltweiten Mindeststeuersatz ebenfalls begrüßt. Die EU-Kommission lässt daher ihre Arbeit ruhen, denn eigentlich sollte sie in diesem Jahr einen Vorschlag für eine europäische Digitalsteuer vorlegen.

Die USA befürworten zwar ausdrücklich diesen international koordinierten Schritt, erwarten aber von europäischen Staaten, wie etwa Frankreich, dass sie im Gegenzug die auf nationaler Ebene eingeführte Digitalsteuern wieder abschaffen.

Welche Fragen sind offen und wer arbeitet die technischen Details aus?

Im nächsten Schritt steht nun eine Klärung von Detailfragen und die konkrete Ausgestaltung der Grundzüge an. Allerdings sperren sich einige EU-Staaten gegen die Einführung einer globalen Mindestbesteuerung. Konkret haben sich Estland, Irland [1] und Ungarn dagegen ausgesprochen.

Zu wesentlichen Ausgestaltungsfragen von Pillar One und Pillar Two sei auf zwei sehr gute Aufsätze in der IStR verwiesen (vgl. IStR 18/2021, S. 685 ff. „Pillar One (…)“ und S. 692 ff. „Pillar Two (…)“). Wichtige Fragen und offene Punkte, der technischen Umsetzung werden hier aus steuerpolitischer Sicht und BMF-Beteiligung sehr gut an Beispielen herausgearbeitet.

Bei Pillar One ist das Hauptanliegen, den Marktstaaten, die bisher nicht an der Besteuerung der digitalen Wirtschaft teilhaben konnten, weil in ihrem Staat kein Anknüpfungspunkt (sog. Nexus) der Besteuerung bestand (z.B. Betriebsstätte), einen neuen Nexus zu geben, um Steuereinnahmen zu generieren. Die Festlegung eines Nexus und die damit verbundene Gewinnzuordnung sind das Hauptanliegen von Pillar One. Amount A und Amount B sind dabei wesentliche Bestandteile von Pillar One. Die wichtigste zu ermittelnde Größe ist Amount A und dient dazu die Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage zu konkretisieren. Auf dieser Basis erfolgt sodann die Umverteilung vom Sitzstaat an die Marktstaaten. Amount B hingegen ist von etwas untergeordneter Bedeutung und zielt darauf ab, Vergütungen von Routinegesellschaften zu standardisieren und Verwaltungsaufwand zu verringern.

Bei Pillar Two geht es darum, multinationale Unternehmen zu treffen, die den Schwellenwert von EUR 750 Millionen konsolidierten Umsatz erreichen (ebenso wie beim country-by-country reporting des BEPS 13). Für diese Unternehmen wird eine globale effektive Mindestbesteuerung eingeführt. Der Mindeststeuersatz soll hierbei mindestens 15% betragen. Neben Abschlüssen in IFRS sollen weit verbreitete GAAP-Vorschriften Berücksichtigung finden (US-GAAP, China-GAAP, India-GAAP etc.). Das Der Sitzstaat des Konzerns kann so zusätzliche Steuern generieren.

Wie sieht es aber mit den zwei folgenden Bereichen aus:

• Administrative Belastung für die Unternehmen
• Sinnhaftigkeit aus wirtschaftspolitischer Sicht

Welche administrativen Belastungen sind für Unternehmen zu erwarten?

Unter Pillar One und Amount A fallen alle Unternehmen und Konzerne, die eine Umsatzschwelle von EUR 20 Mrd. und eine Profitabilitätsgrenze von 10% überschreiten (sog. Profit-Before-Tax-Marge; d.h. Gewinn vor Steuern im Verhältnis zum Umsatz). Ausgenommen ist die Branche der Rohstoffgewinnung und der regulierte Finanzsektor.

Diese relevante PBT-Marge lässt sich von den Unternehmen nicht aus den bestehenden Rechenwerken ableiten. Es sind steuerliche Anpassungen an den Rechnungslegungsstandard (z.B. IFRS) notwendig, da es sich hier um eine steuerliche zu verteilende Gewinngröße und -rendite handeln soll.  Die Konzerne werden somit verpflichtet ein separates Rechenwerk und Prozesse für Zwecke von Pillar One zu implementieren. Was das an Verwaltungsaufwand und Mitarbeiter-kapazität bindet, kann sich jeder vorstellen, der das country-by-country reporting erfüllen muss, den Master File erstellt oder auch US Tax Filings abgeben muss. Die Reihe ließe sich noch weiter fortsetzen und zeigt, wie problematisch die praktische lokale Umsetzung von globalen Konzepten ist.

Von der ermittelten PBT-Marge muss sodann die Routinegewinnmarge abgezogen werden Erst jetzt kann der Umverteilungsprozentsatz angewendet werden, so dass sich eine Bemessungsrundlage in Staat xy ergibt, die sodann von diesem Staat besteuert werden kann.

Zusätzlich ist die vorgesehene Segmentierung eine Herausforderung für die Unternehmen. Während in einige Konzernen ein digitales Geschäftsmodell eine PBT-Marge von 40% hat, wird es Unternehmensbereiche (Segmente) im gleichen Konzern geben, die unter der Schwelle von 10% liegen. Letztere müssen isoliert ermittelt und sodann herausgerechnet werden, da sie nicht unter Amount A fallen.

Es ist somit festzuhalten, dass bereits eine lange Arbeitsstrecke hinter den Unternehmen und insbesondere ihren Steuerabteilungen liegt, bevor es daran geht, den definitiven Residualgewinn i.S.v. Pillar One zu verteilen und den Marktstaaten ein Steueraufkommen zu ermöglichen.

Amount B zielt darauf ab, die Vergütung von Routinegesellschaften zu standardisieren (Marketing, Vertrieb). Unter den Anwendungsbereich des Amount B fallen dabei alle Unternehmen und nicht nur die eben unter Amount A beschriebenen. Ziel ist, den Aufwand für die Anwendung von Verrechnungspreisregeln für die Steuerverwaltung zu reduzieren und die damit verbundene Kosten für die Unternehmen zu senken. Die Arbeiten zu Amount B werden erst im Jahr 2022 fortgesetzt.

In Bezug auf Pillar Two werden die Unternehmen ebenfalls viele Schattenrechnungen durchführen müssen. Das Konzept besteht aus folgenden ineinandergreifenden nationalen Regeln, die zusammen als GloBE-Regeln benannt werden (GloBE = Global anti-Base Erosion Rules):

a) Bei der Income inclusion Rule (IIR) wird der Muttergesellschaft eine zusätzliche Steuer in Bezug auf niedrig besteuerte Einkünfte einer Konzerngesellschaft auferlegt, hinzu kommt die

b) undertaxed payment rule (UTPR). Diese verweigert Abzüge oder Anpassungen, wenn das niedrig besteuerte Einkommen eines Konzernunternehmens nicht steuerpflichtig ist

c) Des Weiteren gibt es die subject to tax clause (STT), die es den Quellenstaaten (hierher kommen die Einkünfte) erlaubt, Steuern auf bestimmte Zahlungen an verbundene Unternehmen zu erheben, die einer Steuer unterhalb eines Mindeststeuersatzes unterliegen

Die Unternehmen werden für jede einzelne Konzerngesellschaft den tatsächlichen Steuersatz mit dem nominalen Steuersatz des Landes vergleichen müssen. Der IFRS Gewinn bleibt dabei der Anknüpfungspunkt. Auch hier entsteht ein von der lokalen Steuererklärung losgelöstes Ermittlungswerk, welches aufwendig von den Unternehmen ausgestaltet werden muss. Die Addition von mehreren Gesellschaften in einem Land kann jedoch auch zu dem Ergebnis führen, dass trotz niedriger Besteuerung eine Konzerngesellschaft in diesem Land keine Steuern nachgezahlt werden müssen. Eine sehr aufwendige Einzelbetrachtung.

Wie ist der koordinierte Ansatz der OECD zu Pillar One und Pillar Two aus Sicht der Wirtschaftspolitik zu betrachten?

Folgt man dem vorherrschenden Verständnis der deutschen Wirtschaftspolitiker, so ist „die unsichtbare Hand immer mächtiger als die sichtbare Hand“. Die Dinge funktionieren am besten in Systemen ohne zentralistische Steuerung, Kontrolle oder Pläne. Das ist bis heute ein weitverbreiteter Konsens unter Ökonomen (u.a. basierend auf Friedrich August von Hayek 1899-1992).

Viele Ökonomen folgen diesem Marktansatz und es lohnt sich, zumindest in diesem Kontext kurz über die Sinnhaftigkeit der OECD Konzepte zu Pillar One und Two nachzudenken. Insbesondere über den Zusammenhang zwischen politischer und wirtschaftlicher Freiheit.

• Was sind nicht nur die steuerlichen, sondern auch die wirtschaftspolitischen Folgen einer globalen Steuerreform?

Zum einen sind hochprofitable Konzerne betroffen, zum anderen geht Staaten Steuersubstrat verloren.

Insbesondere bei Pillar One, der Umverteilung der Einnahmen aus Gewinnsteuern von Sitzstaaten hin zu Marktstaaten (20%-30% des Übergewinns sollen umverteilt werden), kommt es zu einer Schlechterstellung der großen Industrieländer und einer Bevorzugung der Schwellenländer.

Bei Pillar Two hingegen kommt es durch den Mindeststeuersatz von 15% zu dem Effekt, dass das Sitzland des Konzerns zusätzliche Steuern erhalten kann und so die großen Industrieländer noch mehr Steuern erhalten als bisher.

Dies ist ein scheinbar unauflösbarer Konflikt zwischen den beiden Säulen des Konzeptes.

Der Gedankenanstoß, der hier zu geben ist, lautet: Überwiegen die Vorteile, die in den Medien und der politischen Welt laut verkündet werden (z.B. gerechtere globale Verteilung der Steuereinnahmen, verbreiterte Steuerbasis)?

Oder führen die Konzepte zu vielen Nachteile, die sich zwangsläufig in einer verbundenen Welt ergeben (kein Anreiz zur Steuerverteilung, Schaffung eines globales Korsetts der Besteuerung etc.). Dies mündet in der Frage: Ist es wirklich richtig, den Steuerwettbewerb global einzuschränken? Wir tun dies sonst sehr wenig in freien Märkten.

• Häufen sich nicht auch negative Effekte und Anreize für Unternehmen? Eine wachsende Besteuerung senkt den Anreiz, Gewinne zu steigern und Innovationen voranzubringen.
• Besteht nicht die Gefahr, dass sich ein globales Steuerkartell der liberalen Wohlfahrtsstaaten bildet und den Steuerwettbewerb zugunsten der großen Standorte unterbindet?
• Und schafft man nicht sogar den Anreiz Subventionen und andere Schlupflöcher zu suchen?

Jeder kann und sollte sich dazu eine eigene Meinung bilden. Doch, …

Wo stehen wir nun?

Das heutige Fazit fällt nicht viel anders aus als im Januar 2021. Ausgerichtet am Fremdvergleichsgrundsatz soll die Verteilung von Besteuerungsrechten gerechter gestaltet werden. Das ist das eherne Ziel von Pillar One und Pillar Two.

Eventuell schafft man dadurch jedoch ein Paralluniversum für multinationale Konzerne. Dieses brauchen wir nicht, sondern ein Konzept, das für viele Unternehmen und für viele Länder gilt und in der Praxis handhabbar ist.

Es geht um Steuern, globale Abstimmung und praxisnahe Verwaltung. Die Wirtschaft darf dabei nicht der Benachteiligte sein und es dürfen multinationalen Konzernen nicht noch mehr administrative Bürden aufgeladen werden.

Man muss sich – auch in der aktuellen Diskussion von Pillar One und Pillar Two – die Frage stellen, wie praktikabel dieses Konstrukt ist. Die praktische Handhabung sollte im Zentrum stehen und dafür sollte man ggfs. Kompromisslösungen schaffen.

Inhaltlich und zeitlich muss man bei dem Konzept zu Pillar One und Two aufpassen, dass man sich nicht im Detail verliert. Unternehmensvertreter und Steuerberater müssen hinzugezogen werden, um administrative Monster zu vermeiden. Denn eins ist dringend notwendig: Die Besteuerung muss sich dem digitalen Wandel der Wirtschaft anpassen – nicht umgekehrt.

[1] Irland gilt in Europa als attraktiver Steuerstandort. Die Bewahrung seines Körperschaftssteuersatzes von 12,5% bleibt für Irland, dessen Wirtschaft exportorientiert und von ausländischen Investoren abhängig ist, ein vorrangiges Ziel. Die Entscheidung der EU-Kommission im Fall Apple am 30. August 2016 (Irland habe dem US-Multi Apple unzulässige Steuervergünstigungen in Höhe von 13 Mrd. € gewährt) hatte allerdings bereits neuen Druck aufgebaut.