Verwaltungsgrundsätze 2020 – Was ändert sich für die Praxis?

Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat am 3. Dezember 2020 Verwaltungsgrundsätze zur „Prüfung der Einkünfteabgrenzung zwischen international verbundenen Unternehmen in Bezug auf Mitwirkungspflichten sowie Schätzung von Besteuerungsgrundlagen und Zuschlägen“ veröffentlicht („Verwaltungsgrundsätze 2020“).

1         Worum geht es?

Verrechnungspreise sind in Betriebsprüfungen regelmäßig ein Thema, über das kontrovers diskutiert wird. Dabei startet die Prüfung oft nicht mit der Frage, ob die Verrechnungspreise materiell richtig sind, sondern ob die Verrechnungspreise ausreichend dokumentiert wurden. Woran liegt das?

Nun, Ausgangspunkte jeder Besteuerung sind die zugrundeliegenden Sachverhalte. Sind diese ermittelt, können die Besteuerungsfolgen geklärt werden. Die Finanzverwaltung muss einen Sachverhalt von Amts wegen ermitteln. Da diese Sachaufklärung weitestgehend von der Mitwirkung der Steuerpflichtigen abhängt, sind diese zur Mitwirkung verpflichtet. In grenzüberschreitenden Fällen trifft die Steuerpflichtigen eine besondere Mitwirkungspflicht, weil die unmittelbaren Möglichkeiten der deutschen Finanzverwaltung zur Sachaufklärung an den deutschen Hoheitsgrenzen enden.

Die Finanzverwaltung muss den Sachverhalt grundsätzlich mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststellen. Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflicht bei der Sachverhaltsaufklärung, verringert sich für die Finanzverwaltung das Beweismaß entsprechend des Ausmaßes der Mitwirkungspflichtverletzung auf eine größtmögliche Wahrscheinlichkeit. Zu Deutsch: Die Finanzverwaltung darf schätzen und den vorhandenen Rahmen dabei zuungunsten des Steuerpflichtigen ausschöpfen. Eine komfortable Situation für den Betriebsprüfer, denn nun muss der Steuerpflichtige nachweisen, dass diese Schätzung fehlerhaft ist.

Die Verrechnungspreisgrundsätze 2020 konkretisieren aus Sicht der Finanzverwaltung detailliert, wie weit die Amtsermittlungspflicht der Finanzverwaltung und die Mitwirkungspflichten der Steuerpflichtigen in grenzüberschreitenden Fällen gehen und wie diese ausbalanciert werden. Im Folgenden werden einige wichtige Aussagen des Schreibens analysiert.

2         Welche Mitwirkungspflichten i.Z.m. Verrechnungspreisen sollen Steuerpflichtige erfüllen?

Die Mitwirkungspflichten i.Z.m. Verrechnungspreisen sind in § 90 Abs. 2 und 3 der Abgabenordnung geregelt. Demnach haben Steuerpflichtige

• den Sachverhalt aufzuklären („Sachverhaltsaufklärung“) und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen („Beweismittelbeschaffung“).
• Sie haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen.
• Sie können sich nicht darauf berufen, dass sie Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen können, wenn sie sich bei der Gestaltung ihrer Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können. („Beweisvorsorge“).

Die Finanzverwaltung darf die Erfüllung dieser Pflichten allerdings nur fordern, soweit dies für die Sachverhaltsaufklärung geeignet, erforderlich und zumutbar ist (Verhältnismäßigkeitsgrundsatz).

Fazit: Ein Steuerpflichtiger hat alle bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten zur Beweisvorsorge auszuschöpfen, allerdings nur, soweit sie ihm zumutbar sind.

2.1        Beweismittelvorsorge – Was ist notwendig?

Beweismittel sind grundsätzlich Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Unterlagen, soweit sie für die Festsetzung von Verrechnungspreisen oder die Einkünfteermittlung bedeutsam sind. Die Beweisvorsorge umfasst alle Mittel, um vor, während oder nach der Verwirklichung eines Sachverhalts Beweismittel zu sichern.

Laut Auffassung der Finanzverwaltung sind u.a. folgende Unterlagen und Daten vorzulegen:

• E-Mails, Messengerdienstnachrichten u.ä., soweit sie geschäftliche Inhalte mit steuerlichem Bezug aufweisen,
• Unterlagen und Daten nahestehender Personen, die der Finanzverwaltung unabhängig von der angewandten Methode eine Verprobung der Verrechnungspreise ermöglichen,
• Gutachten und Stellungnahmen, soweit sie für die Festsetzung von Verrechnungspreisen oder die Einkünfteermittlung von Bedeutung sind.

Das Interesse der Finanzverwaltung ist nachvollziehbar, begegnet aber Bedenken:

Die Anforderung von Unterlagen und Daten, die der Finanzverwaltung unabhängig von der gewählten Verrechnungspreismethode eine Verprobung der Verrechnungspreise ermöglicht, wird regelmäßig nicht erforderlich sein. Selbst wenn die Vorlage im Einzelfall erforderlich wäre, wird der Aufwand für den Steuerpflichten nicht zumutbar sein, da auch fremde Dritte vertraglich regelmäßig nur die Vorlage der Informationen absichern, die für die vertragsgemäße Preisbestimmung und deren Überprüfung notwendig sind. Die Vorstellung, ein deutscher Steuerpflichtiger könnte seinen ausländischen Vertragspartner verpflichten, sämtliche Informationen für alle denkbaren Verrechnungspreismethoden vorzuhalten, und zwar – wie verlangt – so lange, bis die deutsche Aufbewahrungspflicht endet, ist weltfremd. Eine entsprechende Dokumentationsanforderung dürfte regelmäßig unverhältnismäßig sein.

Die Anforderung von Gutachten und Stellungnahmen dürfte ebenfalls nur im Ausnahmefall gerechtfertigt sein. Gutachten und Stellungnahmen werden i.d.R. vor Verwirklichung des Sachverhalts erstellt, so dass der Sachverhalt bei Erstellung noch gar nicht verwirklicht ist und der realisierte Sachverhalt abweichen kann. Der realisierte Sachverhalt ist in Master- und Local Files enthalten und kann erforderlichenfalls durch Informationen des Steuerpflichtigen ergänzt werden. Die rechtliche Würdigung des Sachverhalts (inkl. der Berücksichtigung ausländischen Rechts) obliegt der Finanzverwaltung und ist nicht beweispflichtig. Die Anforderung von Gutachten und Stellungnahmen seitens der Finanzverwaltung dürfte daher regelmäßig nicht erforderlich sein. Der Steuerpflichtige kann allerdings durch die Vorlage von Gutachten und Stellungnahmen sein ernsthaftes Bemühen um die Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes positiv dokumentieren.    

Wichtig: Der Steuerpflichtige ist nur im Rahmen seiner rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten verpflichtet, Beweismittel zu beschaffen. Ist er weder rechtlich noch tatsächlich in der Lage, die Informationen oder Unterlagen zu beschaffen und war ihm die Beweisvorsorge nicht möglich oder nicht zumutbar, liegt kein Verstoß gegen Mitwirkungspflichten vor.

2.2        Besondere Verrechnungspreisdokumentationspflichten

Mit den besonderen Aufzeichnungspflichten für Verrechnungspreise soll erreicht werden, dass sich ein sachverständiger Dritter in angemessener Zeit einen Überblick über die verwirklichten Sachverhalte und die Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes verschaffen kann.

Die nationalen Anforderungen an eine Verrechnungspreisdokumentation sind seit 2013 in der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungs-Verordnung (GAufzV) konkretisiert. Interessanter Weise verweisen die Verwaltungsgrundsätze 2020 an verschiedenen Stellen auf die OECD-Verrechnungspreisrichtlinien 2017, ohne diese in Gänze für anwendbar zu erklären. Hier wäre mehr Klarheit angebracht.

Die Verwaltungsgrundsätze 2020 bieten eine ganze Reihe von Neuerungen zur Auslegung der besonderen Verrechnungspreisdokumentationspflichten. Beispielhaft sei auf die Folgenden hingewiesen:

2.2.1        Zeitbezug

Nach deutschen Grundsätzen sind die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls für die Verrechnungspreisbestimmung maßgeblich (sog. „Price setting approach“). Der Steuerpflichtige soll sich nur auf nachträglich bekannt gewordene Fremdvergleichsdaten stützen können, soweit sich diese auf den Zeitpunkt des price-settings beziehen. Gleichwohl behält sich die Finanzverwaltung vor, die ursprünglich vereinbarten Verrechnungspreise anhand später bekannt gewordener Fremdvergleichsdaten zum Nachteil der Steuerpflichtigen zu prüfen („outcome testing approach“ zwecks Schätzung; Tz. 73). Im Ergebnis sollen später bekanntwerdende Fremdvergleichsdaten, die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, nicht berücksichtigt werden, solche zuungunsten des Steuerpflichtigen aber schon.

2.2.2        Methodenwahl

Bisher überlässt das Gesetz dem Steuerpflichtigen die Wahl einer geeigneten Verrechnungspreismethode, wobei die sog. Standardmethoden (Preisvergleichsmethode, Kostenaufschlagsmethode, Wiederverkaufspreismethode) vorrangig anzuwenden sind. Nach § 4 Abs. 1 Nr. 4d GAufzV ist der Steuerpflichtige verpflichtet, zu begründen, warum er die gewählte Verrechnungspreismethode für die am besten geeignete Methode hält.

Die Finanzverwaltung behält sich nun vor, die „richtige“ und „geeignetste“ Verrechnungspreismethode selbst auszuwählen. Sollte dies eine andere Methode als die des Steuerpflichtigen sein, soll eine Anpassung erfolgen, wenn die Ergebnisse der Alternativmethode der Finanzverwaltung „wahrscheinlicher“ sind.

Diese Auffassung hat (bisher) keine gesetzliche Grundlage:

• Die Vorlage der notwendigen Informationen, um die Anwendung einer alternativen Verrechnungspreismethode im Detail zu ermöglichen, dürfte kaum zumutbar sein (s.o.).
• Wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nicht verletzt hat, reicht es nicht aus, wenn die Ergebnisse der Alternativmethode der Finanzverwaltung „wahrscheinlicher“ sind. Ist die Verrechnungspreismethode des Steuerpflichtigen im konkreten Fall geeignet, genießt er im Besteuerungsverfahren Vertrauensschutz. In diesem Fall ist das Beweismaß auf Seiten der Finanzverwaltung nicht reduziert, d.h. trägt die Finanzverwaltung die objektive Beweislast für steuererhöhende Tatsachen. Die Ergebnisse der Alternativmethode der Finanzverwaltung müssten mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zutreffender sein als die des Steuerpflichtigen, um zu einer Änderung zu führen. Dies ist weit mehr als nur „wahrscheinlicher“, welches eine Wahrscheinlichkeit von mehr als 50% impliziert.

3         Das Ziel aller Wünsche: Die Schätzung

Kann die Finanzverwaltung die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln, kann sie sie unter Berücksichtigung aller bedeutsamen Umstände schätzen. Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 und 3 AO, kann das Finanzamt davon ausgehen, dass seine steuerpflichtigen Einkünfte höher sind als erklärt. Bei Verletzung der besonderen Verrechnungspreisdokumentationspflichten kann die Schätzung den Rahmen möglicher Ergebnisse zuungunsten des Steuerpflichtigen ausschöpfen.

Diese Grundsätze führen zu einer Reduzierung des Beweismaßes für die Finanzverwaltung auf die größtmögliche Wahrscheinlichkeit.

Der Kern der Diskussion ist also: Hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten verletzt? Zur Erinnerung: Das waren die Pflichten zur Sachverhaltsaufklärung, zur Beweismittelbeschaffung und zur Beweisvorsorge, welche durch den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz beschränkt werden.

Naturgemäß stellt die Finanzverwaltung den Fokus eher auf die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen und weniger auf die notwendige Verhältnismäßigkeit, die den Steuerpflichtigen schützt.
Beispiel „Beweisverderber“: Nach Auffassung der Finanzverwaltung (Tz. 67) verletzt ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten, wenn er „Tatsachen, die ausschließlich oder überwiegend seiner Wissensphäre zugehören, nicht gegenüber der Finanzverwaltung offenlegt“. Dies ist so pauschal nicht richtig. Nur wenn es dem Steuerpflichtigen zumutbar ist, diese Tatsachen offenzulegen und er dies nicht tut, ist er ein sog. „Beweisverderber“, der aus seinem Verhalten keinen Vorteil ziehen soll. Ist ihm die Offenlegung im Rahmen seiner rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten unter zumutbarem Aufwand aber nicht möglich, ist er kein „Beweisverderber“, der seine Mitwirkungspflichten verletzt.

Missverständlich ist auch die Aussage, dass die Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen die Schätzungsbefugnis der Finanzbehörde gem. § 162 Abs. 1 und 2 AO nicht ausschließt. Bei der Schätzung gem. § 162 Abs. 1 AO handelt es sich um eine andere Art von Schätzung als die Schätzung wegen einer Mitwirkungspflichtverletzung des Steuerpflichtigen. Sind die Umstände trotz Mitwirkung des Steuerpflichtigen nicht vollständig aufzuklären, muss die Schätzung alle Umstände des Falles berücksichtigen. Unsicherheiten gehen dabei zu Lasten der Finanzverwaltung, nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen.

Die daran anschließende Aussage, Voraussetzung einer Einkünfteberichtigung sei, dass die vom Steuerpflichtigen angewandten Verrechnungspreise mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht dem Fremdvergleich entsprechen und das der von der Finanzbehörde ermittelte Verrechnungspreis zumindest wahrscheinlicher ist, verkennt erneut die Beweislastverteilung, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten erfüllt hat. Wie oben dargestellt, reicht eine Wahrscheinlichkeit > 50% nicht aus, um Anpassungen vorzunehmen. Die Finanzverwaltung muss vielmehr mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nachweisen, dass die Ergebnisse des Steuerpflichtigen fremdunüblich sind, wenn dieser seine Mitwirkungspflichten erfüllt hat und keine anderen Korrekturvorschriften anwendbar sind.

4         Bewertung und praktische Empfehlungen

Die Verwaltungsgrundsätze 2020 ersetzen zu einem wesentlichen Teil die Verwaltungsgrundsätze aus 2005 und erläutern die Auffassung der Finanzverwaltung zu den Mitwirkungspflichten der Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit der Prüfung von Verrechnungspreisen.

Neben Anpassungen an geänderte gesetzliche Grundlagen, die GAufzV und die Ergebnisse des OECD-BEPS-Projektes dokumentiert die Finanzverwaltung ihre gelegentlich in Betriebsprüfungen anzutreffende überschießende Auffassung zur Verletzung von Mitwirkungspflichten und daraus resultierender Schätzungsbefugnis. Dem verständigen Leser wird empfohlen, die zitierten Urteile zu lesen. Mitunter bestätigen diese einen Teil der Aussagen, bieten aber andere interessante Perspektiven auf die steuerrechtliche Einordnung.

Es ist bedauerlich, dass das Schreiben nicht – wie sonst üblich – im Vorfeld in einer Entwurfsfassung zirkuliert und mit der Fachöffentlichkeit diskutiert wurde. Betriebsprüfer sind grundsätzlich an dieses Schreiben gebunden und gut informierte Steuerpflichtige werden bestimmte Aussagen des Schreibens nicht ohne Weiteres akzeptieren. Die Streitfälle sind absehbar, vermehrte Klagen vor Finanzgerichten ebenso.

Ganz praktisch sollten sich Unternehmen auf die erhöhten Anforderungen der Finanzverwaltung vorbereiten, ihr Verrechnungspreismanagement überprüfen und im Rahmen des Zumutbaren alle rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten ausschöpfen, um Beweismittel vorzuhalten. Folgende Schritte sind empfehlenswert:

• Diagnose des Verrechnungspreiskonzeptes:
  • Ist die angewandte Verrechnungspreismethode die „am besten geeignete“ Methode je Geschäftsvorfall?
  • Gibt es Änderungsbedarf aufgrund veränderter Geschäftsmodelle und Rahmenbedingungen?
• Prüfung der Implementierung des Verrechnungspreiskonzeptes:
  • Entspricht die tatsächliche Durchführung dem Verrechnungspreiskonzept und den abgeschlossenen Verträgen?
  • Funktionieren die Prozesse und Schnittstellen?
• Prüfung der Verrechnungspreisdokumentation:
  • Ist die Verrechnungspreisdokumentation vollständig und aktuell?
  • Ist die konkrete Umsetzung des Verrechnungspreiskonzepts ausreichend dokumentiert?
• Prüfung, ob der Bereich Verrechnungspreise in das Tax Compliance Management System integriert werden kann

Das Thema Verrechnungspreise bleibt international und national in Bewegung. So soll Pillar 1 des OECD Blueprint zu grundlegenden Änderungen bei der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes führen.  Nationale Änderungen, z.B. durch das Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetzes (AbzStEntModG) sind absehbar und nur teilweise mit den Aussagen der Verwaltungsgrundsätze 2020 abgestimmt.

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